企業所得稅匯繳疑難問題答疑
發布時間: 2018.09.27
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每年度企業所得稅匯算清繳稅前扣除會遇到各種疑難問題，對于稅收政策沒有明確的疑難事項應遵循稅法理念處理；《企業所得稅》規定不明確暫按企業財務會計規定計算；稅法規定不夠清晰的撰寫專題稅收報告爭取稅務機關回復；新稅法沒有明確規定參照舊稅法規定。
一、增值稅進項稅額：匯繳時不得稅前扣除，但四種情形例外
增值稅進項不允許稅前扣除，購進貨物已經抵扣的增值稅進項稅額，這部分進項稅額應不參與成本和損益的計算。增值稅屬于價外稅，一般與企業所得稅的計算沒有直接關系。但依法不得抵扣的進項稅額可以結轉相關成本，在當期或者分期扣除。根據企業所得稅稅前扣除中的實際發生和負擔原則，這部分支出的所謂增值稅稅金，是不允許稅前列支扣除的。對于企業未實際抵扣，有企業最終負擔的增值稅稅款，按規定允許計入資產的成本，在當期或以后期間扣除。因為增值稅是價外的，與企業的利潤無關，所以不存在稅前扣除問題，故一般來說不得在企業所得稅稅前扣除。但是，以下四種情形的增值稅作為例外可以在稅前扣除：
（一）購置固定資產未抵扣的增值稅。這部分進項稅額應計入固定資產的成本，隨固定資產的折舊在企業所得稅前扣除。
（二）出口貨物業務中，按稅法規定計算的不得免征和抵扣的進項稅額。這部分進項稅額應轉入貨物的銷售成本，隨同銷售成本的結轉得以在企業所得稅前扣除。
（三）企業貨物發生的損失（如盤虧、毀損、被盜等），因已經不可能用于生產，自然也無法對外銷售或是視同銷售。根據稅法規定，其對應的增值稅進項稅額不得用于抵扣，應做進項稅額轉出。另外，損失的貨物需要向稅務機關申報，并經稅務機關認證批準作為稅前列支事項，轉出的進項稅額也可隨財產損失在所得稅前扣除。
（四）由自身承擔的增值稅銷項稅額。比如對外捐贈的貨物的銷項稅額，在整體捐贈成本沒有超過捐贈限額的情況下，隨捐贈成本在所得稅前扣除。
二、加油卡充值業務：根據實際消耗量稅前扣除
根據《成品油零售加油站增值稅征收管理辦法》（國家稅務總局令第2號）第十二條規定，發售加油卡、加油憑證銷售成品油的納稅人在售賣加油卡、加油憑證時，應按預收賬款方法作相關賬務處理，不征收增值稅。預售單位在發售加油卡或加油憑證時開具普通發票，如購油單位要求開具增值稅專用發票，待用戶憑卡或加油憑證加油后，根據加油卡或加油憑證回籠記錄，向購油單位開具增值稅專用發票。進行企業所得稅稅前扣除處理時，加油企業充值時如果取得增值稅普通發票可以憑銀行付款憑證及普票進行預付賬款處理，此時不得稅前扣除。企業必須憑加油小票按實際消費量按規定稅前扣除。如果企業從加油站提取后儲存起來，再用于生產經營的還要憑借企業內部的領取單按實際消耗量進行稅前扣除(有時企業提出來并未實際消耗)。加油企業充值時未取得發票而是實際消費完后之后補開增值稅專用發票的，企業可以根據實際消耗量進行稅前扣除。
三、明股實債：按“股權投資”征收企業所得稅
明股實債，即相關交易雖然表面上為股權投資，但是實際上卻為債權投資。常見形式包括回購、第三方收購、對賭、定期分紅等。
根據已有的稅法規定，其實存在以下稅務處理方式:就所得稅而言，結合《關于企業混合性投資業務企業所得稅處理問題的公告》（國家稅務總局公告2013年第41號，以下簡稱“41號公告”)，對股債混合的交易，稅法上更恰當的概念應為“混合性投資”。將“混合性投資”界定為兼具權益和債權雙重特性的投資業務，對于同時符合41號公告第一條規定的五個條件的混合性投資，將會按照規定進行稅務處理，即否認交易的股權投資形式，按照債權投資的實質來征收企業所得稅。
在按照債權投資來征稅的情形下：（一）在債權（名義上為股權）持有期間,對于投資企業取得的利息（名義上為股息），投資企業應將其確認為收入計入當期應納稅所得額，被投資企業則確認利息支出并進行稅前扣除，此時可能還需考慮資本弱化對債資比的要求；（二）后續如果被投資企業回購相關股權，投資雙方應將贖價與投資成本間的差額確認為債務重組損益并計入當期應納稅所得額。在上述的法規中，對股債的判斷除了回報，更多的是從參與經營管理的角度出發，畢竟，在實際的股權投資中，通過法律保護來降低風險的措施越來越多，僅僅以財務保障來判斷投資的股債屬性容易有失偏頗。在這種情形下，考慮到上述五個條件同時滿足的難度較大，可能很難從所得稅角度將這筆混合性投資認定為“債權投資”，在所得稅上有較大的可能將增資認定為“股權投資”。
四、永續債利息：稅法沒有明確規定的，暫按企業財務會計規定計算
永續債券是沒有到期日的債券，雖然其稅收政策沒有明確，但是其會計處理政策已經明確。根據《金融負債與權益工具的區分及相關會計處理規定》（財會〔2014〕13號）的規定，永續債在會計核算上根據不同情形，可分別確認為“金融負債”和“權益工具”。確認為“金融負債”的，支付的利息計入當期損益;確認為“權益工具”的，支付的利息通過所有者權益核算，不影響損益。
（一）權益工具。發行方(被投資企業)將永續債作為權益工具，其利息支出應作為利潤分配，不能稅前扣除;投資企業取得發行方支付的利息，作為股息、紅利收入，符合條件的為免稅收入。
（二）金融負債。若發行方(被投資企業)將永續債作為金融負債且不符合混合性投資條件，其支付的利息不能稅前扣除，投資企業取得的利息作為利息收入，計入應納稅所得額。
（三）在稅收處理方面，永續債屬于權益性投資還是債權性投資，是決定其利息支出能否稅前扣除的關鍵。《關于企業混合性投資業務企業所得稅處理問題的公告》（國家稅務總局公告2013年第41號）設置了五個條件：主要是發行方需按約定的利率定期支付利息；有明確的投資期限或特定的投資條件，并在投資期滿或者滿足特定投資條件后，被投資企業需要贖回投資或償還本金；投資企業對被投資企業凈資產不擁有所有權；投資企業不具有選舉權和被選舉權；投資企業不參與被投資企業日常生產經營活動。同時滿足這5個條件的混合性投資，可按照債權性投資業務進行稅務處理。
（四）稅法沒有明確規定的暫按企業財務會計規定計算。《關于做好2009年度企業所得稅匯算清繳工作的通知》(國稅函〔2010〕148號)第三條，明確了有關企業所得稅納稅申報口徑:在計算應納稅所得額及應納所得稅時，企業財務、會計處理辦法與稅法規定不一致的，應按照《企業所得稅法》規定計算。《企業所得稅法》規定不明確的，在沒有明確規定之前，暫按企業財務、會計規定計算。
五、非居民企業股權轉讓所得：即股權轉讓收入減除股權凈值的余額
《關于非居民企業所得稅源泉扣繳有關問題的公告》（國家稅務總局公告2017年第37號）明確了股權轉讓所得應納稅所得額的計算確認問題：轉讓財產所得包含轉讓股權等權益性投資資產所得。股權轉讓收入減除股權凈值后的余額為股權轉讓所得應納稅所得額。股權轉讓收入是指股權轉讓人轉讓股權所收取的對價，包括貨幣形式和非貨幣形式的各種收入。股權凈值是指取得該股權的計稅基礎。股權的計稅基礎是股權轉讓人投資入股時向中國居民企業實際支付的出資成本，或購買該項股權時向該股權的原轉讓人實際支付的股權受讓成本。股權在持有期間發生減值或者增值，按照國務院財政、稅務主管部門規定可以確認損益的，股權凈值應進行相應調整。企業在計算股權轉讓所得時，不得扣除被投資企業未分配利潤等股東留存收益中按該項股權所可能分配的金額。多次投資或收購的同項股權被部分轉讓的，從該項股權全部成本中按照轉讓比例計算確定被轉讓股權對應的成本。如果非居民企業通過多次投資或收購而持有一項股權，但僅部分對外轉讓，應從該項股權全部成本中按照轉讓比例計算確定被轉讓股權對應的成本。
六、公益性捐贈稅前扣除類型有別
公益捐贈多渠道，稅前扣除各不同。公益性捐贈，是指企業通過公益性社會團體或者縣級以上人民政府及其部門，用于《公益事業捐贈法》規定的公益事業的捐贈。規定納稅人開展公益性捐贈，可在納稅時按一定比例稅前扣除。因此，納稅人在通過政策允許的非營利社會團體、國家機關實施捐贈行為前，應對相關稅收政策詳細了解，以明確自身捐贈行為所能享受到的稅收優惠政策。
（一）公益性捐贈，稅前扣除不得超過年度利潤總額12%。
（二）公益性捐贈，超過年度利潤總額12%的部分，準予在三年內結轉扣除。
（三）十三種特殊情況準予100%稅前扣除。目前可以全額扣除的規定主要有以下13項：1、對公益性青少年活動場所(其中包括新建)的捐贈；2、資助科研機構、高等院校的研究開發經費；3、向福利性、非營利性的老年服務機構的捐贈；4、捐贈給紅十字會及其紅十字事業； 5、向中華健康快車基金會和孫冶方經濟科學基金會捐贈；6、向中華慈善總會捐贈；7、向中國法律援助基金會捐贈；8、向中華見義勇為基金會的捐贈；9、向教育事業的捐贈; 10、用于公益救濟性的捐贈；11、向受災地區的捐贈； 12、向宗教界成立的符合稅收法律法規規定條件的公益性社會團體的公益性捐贈；13.向疾病應急救助基金捐贈資金。
（四）股權捐贈以歷史成本為依據予以扣除。
（五）公益性捐贈八種情形不得稅前扣除。1、核定征收企業捐贈支出不允許稅前扣除；2、未取得法定扣除憑據不允許稅前扣除；3、直接捐贈給個人或單位不能稅前扣除；4、不在捐贈支出名單內或不屬于名單所屬年度不得扣除；5、納稅申報證明材料不全的不允許稅前扣除；6、各種贊助性支出不得稅前扣除；7、企業虧損公益性捐贈不允許稅前扣除；8、非公益性捐贈不得稅前扣除。
七、異常增值稅發票:經補救符合條件的可以稅前扣除
異常增值稅專用發票，是指按照國家稅務總局公告2016年第76號規定，列入異常增值稅扣稅憑證范圍的增值稅專用發票。對一般納稅人來說，如果取得異常增值稅專用發票，還涉及到能否企業所得稅稅前扣除的問題。取得的增值稅專用發票，如果是費用支出類發票，可以在企業所得稅稅前扣除；如果是存貨類，只有銷售出去后才能以銷售成本在稅前扣除；如果是固定資產類，只能通過折舊方式在稅前扣除。納稅人取得不符合規定的發票，不得作為財務報銷憑證，不得作為企業所得稅稅前扣除憑據。納稅人如果取得異常增值稅專用發票，是否允許稅前扣除需要視情而論。異常增值稅發票，經補救符合條件的可以稅前扣除。（一）“三流不一致”的發票，可以作為稅前扣除的憑證；（二）失控發票屬于真實交易的，沒有規定不得稅前扣除；（三）虛開增值稅專用發票，均不得用以稅前扣除；（四）善意取得虛開的專用發票，司法判決對應成本可以稅前列支；（五）增值稅專用發票遺失，憑記賬聯復印件和《證明單》稅前扣除；（六）普通發票沒填寫購買方納稅人識別號或統一社會信用代碼不能稅前扣除；（七）四種發票“備注欄”必須填制，否則屬于不合規發票不能稅前扣除；（八）取得適用稅率錯誤的增值稅專用發票不得稅前扣除；（九）逾期未認證形成滯留票，憑留存發票聯或記賬聯復印件稅前扣除。
八、資產評估增值：未規定應確認損益計征企業所得稅
資產評估發生增值，目前政策未規定企業資產評估時發生的增值應確認損益計征企業所得稅，因此，企業的資產評估增值不需計征企業所得稅，亦不得調整評估前該項資產的計稅基礎。其基本要求和規定是，企業持有各項資產期間資產增值或者減值，除國務院財政、稅務主管部門規定可以確認損益外，不得調整該資產的計稅基礎。（1）全民所有制企業公司制改制，資產評估增值不計入應納稅所得額；（2）國有企業改制上市，資產評估增值應繳企業所得稅轉增國有資本金；（3）國有企業100%控股改為公司制，資產評估增值轉增國有資本金；（4）企業改制上市資產評估增值，可按評估價值入賬并計提折舊或攤銷；（5）技術成果投資入股，允許按評估值入賬并在稅前攤銷扣除；（6）非貨幣性資產對外投資評估增值，按照“財產轉讓所得”納稅；（7）持有資產增值或者減值，以歷史成本為計稅基礎；（8）清產核資，資產評估增值不計入應納稅所得額；（9）股份制改造，固定資產評估增值可以計提折舊但不得稅前扣除；（10）按評估價調整資產價值并計提折舊或攤銷，評估增值部分不得稅前扣除；（11）資產評估增值，持有期間不需計征企業所得稅；（12）股份制改造固定資產評估增值，可以計提折舊但不得稅前扣除；（13）非貨幣性資產對外投資，評估增值可在5年內均勻計入應納稅所得額；（14）資產評估增值內部處置不視同銷售，權屬改變應按規定確認收入；（15）央企公司制改制資產評估增值，經批準應繳所得稅轉計國有資本金；（16）上海自貿區企業資產評估增值，可在5年內分期均勻計入。
九、維簡費：實際發生可扣除，預提當期不能扣
維簡費指我國境內礦山生產企業從成本中提取，專項用于維持簡單再生產的資金。維簡費是礦山企業的一種特殊費用，專項用于企業維持簡單再生產的資金。
（一）實際發生的維簡費支出，允許按《企業所得稅法》規定稅前扣除。企業實際發生的維簡費支出，屬于收益性支出的，可作為當期費用稅前扣除；屬于資本性支出的，應計入有關資產成本，并按《企業所得稅法》規定計提折舊或攤銷費用在稅前扣除。
（二）按照有關規定預提的維簡費，不得在當期稅前扣除。1、尚未使用的維簡費，并未作納稅調整的，可不作納稅調整，應首先抵減2013年實際發生的維簡費，仍有余額的，繼續抵減以后年度實際發生的維簡費，至余額為零時，企業方可按照本公告第一條規定執行；已作納稅調整的，不再調回，直接按照公告第一條規定執行。2、已用于資產投資并形成相關資產全部成本的，該資產提取的折舊或費用攤銷額，不得稅前扣除；已用于資產投資并形成相關資產部分成本的，該資產提取的折舊或費用攤銷額中與該部分成本對應的部分，不得稅前扣除;已稅前扣除的，應調整作為下年度應納稅所得額。3、非煤礦企業已經提取的維簡費，尚未使用的抵減實際發生額，已用于資產投資并形成相關資產成本的，該資產提取的折舊或費用攤銷額不得稅前扣除。
（三）煤礦企業特殊處理，繼續執行《關于煤礦企業維簡費和高危行業企業安全生產費用企業所得稅稅前扣除問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第26號）。
（下接第三版）
十、預提費用：除稅法另有規定外均不得稅前扣除
預提費用，是指企業從成本費用中預先列支但尚未實際支付的各項費用，稅法規定，除國家另有規定外，提取準備金或其他預提方式發生的費用均不得在稅前扣除。一是未經核定的準備金支出在計算應納稅所得額時不得扣除，只有經過國務院財政、稅務主管部門核定批準的準備金支出，才能允許在企業所得稅稅前扣除；二是對于未經核定的準備金支出，但是行業財務會計制度允許計提的各項資產減值準備、風險準備等準備金支出應及時調整，以避開不必要的涉稅風險；三是雖然稅法有規定可以預提費用的情形，但是對已經發生并付款的費用，匯算清繳時仍未取得發票，則不得稅前扣除；四是以前年度計提已扣除的，按照實施條例第九條規定的權責發生制原則，應在對應所屬年度進行納稅調整。以下六種特殊情形的預提費用，屬于經過國務院財政、稅務主管部門核定批準的范疇，允許在企業所得稅稅前扣除。（一）計提的銀行貸款利息；（二）計提的棄置費用；（三）預提的后付跨期租賃費；（四）未取得全額發票的固定資產可暫按合同金額計入固定資產計稅基礎計提折舊；（五）房地產企業特定的三項預提費用；（六）核定批準的金融企業各類準備金。
十一、企業擔保損失：比照應收款項損失進行處理
與本企業生產經營活動有關的擔保，是指企業對外提供的與本企業應稅收入、投資、融資、材料采購、產品銷售等生產經營活動相關的擔保。《企業資產損失所得稅稅前扣除管理辦法》（國家稅務總局公告2011年第25號）第四十四條規定，企業對外提供與本企業生產經營活動有關的擔保，因被擔保人不能按期償還債務而承擔連帶責任，經追索，被擔保人無償還能力，對無法追回的金額，比照公告規定的應收款項損失進行處理。即企業逾期三年以上的應收款項在會計上已作為損失處理的，可以作為壞賬損失，但應說明情況，并出具專項報告;企業逾期-年以上，單筆數額不超過五萬元或者不超過企業年度收入總額萬分之一的應收款項，會計上已經作為損失處理的，可以作為壞賬損失，但應說明 情況，并出具專項報告。
十二、 發放工資薪金：沒有代扣代繳個稅根據規定處理或判別調整
《國家稅務總局關于企業工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函〔2009〕3號）規定，合理的工資、薪金支出要件之一是已經代扣代繳了個人所得稅。因此，企業發放的工資、薪金如果沒有代扣代繳個人所得稅，不能證明其工資、薪金支出的屬性，不允許在企業所得稅稅前扣除。企業對實際發放的工資薪金，應依法履行代扣代繳個人所得稅義務。稅務機關以是否扣繳個稅作為稅前扣除的條件，明確強調不依法扣繳個稅的工資薪金不得扣除。同時，不是所有繳納個人所得稅的工資薪金都能稅前扣除。企業因發放工資薪金代扣代繳的個人所得稅屬于工資薪金的組成部分，只是由企業代扣代繳給稅務機關，因此代扣代繳的個人所得稅可以稅前扣除。
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