企業所得稅匯繳中應關注的重點問題
發布時間: 2018.09.27
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2017年度企業所得稅匯繳工作已經深入開展，在工作中我們應該重點關注企業所得稅本年度政策新變化、全面營改增后增值稅發票管理對于企業所得稅稅前扣除的影響等方面。
一、關注年度內企業所得稅的政策新變化
2017年度，從財政部、國家稅務總局出臺的企業所得稅政策看，主要集中于稅收優惠方面，同時還涉及常規納稅調整事項以及特定事項的稅務處理。
（一）稅收優惠事項
1、擴大小型微利企業所得稅優惠政策范圍
《財政部 國家稅務總局關于擴大小型微利企業所得稅優惠政策范圍的通知》（財稅〔2017〕43號）規定，自2017年1月1日至2019年12月31日，將小型微利企業的年應納稅所得額上限由30萬元提高至50萬元，對年應納稅所得額低于50萬元（含50萬元）的小型微利企業，其所得額按50%計入應納稅所得額，按20%的稅率繳納企業所得稅。
該文規定，小型微利企業，是指從事國家非限制和禁止行業，并符合一定條件的企業。按照工業企業、其他企業兩類性質從年度應納稅所得額、從業人數、資產總額三項指標判定。
作為配套文件，《關于貫徹落實擴大小型微利企業所得稅優惠政策范圍有關征管問題的公告》（國家稅務總局公告2017年第23號）規定，符合條件的小型微利企業，在預繳和年度匯算清繳企業所得稅時，通過填寫納稅申報表的相關內容，即可享受減半征稅政策，無需進行專項備案。
2、高新技術企業所得稅優惠政策執行口徑進一步明確
《國家稅務總局關于實施高新技術企業所得稅優惠政策有關問題的公告》（國家稅務總局2017年24號）規定：企業獲得高新技術企業資格后，自高新技術企業證書注明的發證時間所在年度起申報享受稅收優惠，并按規定向主管稅務機關辦理備案手續。
例如，A企業取得的高新技術企業證書上注明的發證時間為2016年11月25日，A企業可自2016年度1月1日起連續3年享受高新技術企業稅收優惠政策，即，享受高新技術企業稅收優惠政策的年度為2016、2017和2018年。可見，享受稅收優惠年度與高新證書年度不完全一致。
該公告規定，企業的高新技術企業資格期滿當年，在通過重新認定前，其企業所得稅暫按15%的稅率預繳，在年底前仍未取得高新技術企業資格的，應按規定補繳相應期間的稅款。
如，A企業的高新技術企業證書在2019年4月20日到期，在2019年季度預繳時企業仍可按高新技術企業15%稅率預繳。如果A企業在2019年年底前重新獲得高新技術企業證書，其2019年度可繼續享受稅收優惠。如未重新獲得高新技術企業證書，則應按25%的稅率補繳少繳的稅款。這樣規定可有效解決到期時點前按照15%，到期時點后按照25%而大量出現的退稅問題。
3、研發費加計扣除政策有變化
《國家稅務總局關于研發費用稅前加計扣除歸集范圍有關問題的公告》（國家稅務總局公告2017年第40號，以下簡稱“40號公告”）明確了以下六大類相關費用的歸集范圍，包括人員人工費用，直接投入費用，折舊費用，無形資產攤銷費用，新產品設計費、新工藝規程制定費、新藥研制的臨床試驗費、勘探開發技術的現場試驗費，其他相關費用。同時，40號公告對政府補助處理、特殊收入處理、研發形成的無形資產資本化時點、研發失敗加計扣除口徑、委托方支付的費用等口徑進行了明確。40號公告具有以下幾個方面的特點:
一是細化完善研發費用加計扣除歸集范圍中的六項費用的口徑。在人員人工費用條款下，明確按照協議（合同）約定直接支付給勞務派遣公司的費用、股權激勵支出屬于人員人工費用，可以加計扣除。在直接投入費用條款下，明確材料費用跨年度事項的處理方法。在折舊費用條款下，將加速折舊歸集方法由會計、稅收折舊“孰小掌握原則”調整為以稅前扣除的折舊費用為準計算加計扣除。在無形資產攤銷條款下，比照儀器、設備加速折舊歸集方法，明確無形資產縮短攤銷年限的方法，即按稅前扣除的攤銷部分計算加計扣除。在新產品設計費、新工藝規程制定費等費用條款下，明確此類費用是指企業在新產品設計、新工藝規程制定、新藥研制的臨床試驗、勘探開發技術的現場試驗過程中發生的全部費用，即包括與開展此類活動有關的各類費用。在其他相關費用的條款下，將與人工相關的職工福利費、補充養老保險費、補充醫療保險費納入其他相關費用的范圍。
二是對政策執行中反映較多的問題予以明確。包括政府補助會計上采用凈額法處理的加計扣除口徑、下腳料等特殊收入沖減加計扣除費用的時點、研發費用形成無形資產資本化的時點、失敗的研發費用也可加計扣除、委托方享受加計扣除優惠的權益不得轉移給受托方、委托關聯方加計扣除的口徑等。
三是明確執行時間和適用對象。在執行時間上，公告適用于2017年度及以后年度匯算清繳。本著保護納稅人合法權益、降低稅務風險的考慮，明確對以前年度已經進行稅務處理的，均不再調整。119號文明確了研發費用加計扣除政策可以追溯享受。由于本公告放寬了部分政策口徑，本著有利追溯的原則，對企業涉及追溯享受情形的，也可以按照本公告規定執行。從適用對象上講，科技型中小企業研發費用加計扣除事項也適用40號公告。40號公告還廢止了97號公告的相關條款。
4、技術先進企業所得稅優惠政策全國推廣
財政部、國家稅務總局、商務部、科技部、國家發展改革委《關于將技術先進型服務企業所得稅政策推廣至全國實施的通知》（財稅〔2017〕79號）規定，自2017年1月1日起，在全國范圍內實行以下企業所得稅優惠政策：1、對經認定的技術先進型服務企業，減按15%的稅率征收企業所得稅。2、經認定的技術先進型服務企業發生的職工教育經費支出，不超過工資薪金總額8%的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。
該通知規定，享受上述企業所得稅優惠政策的技術先進型服務企業必須同時符合一定條件。同時該文就技術先進型服務企業的認定管理作出明確：省級科技部門會同本級商務、財政、稅務和發展改革部門根據本通知規定制定本省技術先進型服務企業認定管理辦法，并負責本地區技術先進型服務企業的認定管理工作。符合條件的技術先進型服務企業應向所在省級科技部門提出申請，由省級科技部門會同本級商務、財政、稅務和發展改革部門聯合評審后發文認定，并將認定企業名單及有關情況通過科技部“全國技術先進型服務企業業務辦理管理平臺”備案，科技部與商務部、財政部、國家稅務總局和國家發展改革委共享備案信息。符合條件的技術先進型服務企業須在商務部“服務貿易統計監測管理信息系統（服務外包信息管理應用）”中填報企業基本信息，按時報送數據。
（二）常規納稅調整事項
1、公益救濟性捐贈稅前扣除
第十二屆全國人大會常委會第二十六次會議決定對《企業所得稅法》作如下修改：將第九條修改為“企業發生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除；超過年度利潤總額12%的部分，準予結轉以后三年內在計算應納稅所得額時扣除”。實操中，由于結轉期有時間限定，因此，可先行扣除接近扣除限期的額度。
2、廣告費、業務宣傳費稅前扣除
《財政部 國家稅務總局關于廣告費和業務宣傳費支出稅前扣除政策的通知》(財稅〔2017〕41號)規定，對化妝品制造或銷售、醫藥制造和飲料制造（不含酒類制造）企業發生的廣告費和業務宣傳費支出，不超過當年銷售（營業）收入30%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。
對簽訂廣告費和業務宣傳費分攤協議（以下簡稱“分攤協議”）的關聯企業，其中一方發生的不超過當年銷售（營業）收入稅前扣除限額比例內的廣告費和業務宣傳費支出可以在本企業扣除，也可以將其中的部分或全部按照分攤協議歸集至另一方扣除。另一方在計算本企業廣告費和業務宣傳費支出企業所得稅稅前扣除限額時，可將按照上述辦法歸集至本企業的廣告費和業務宣傳費不計算在內。
煙草企業的煙草廣告費和業務宣傳費支出，一律不得在計算應納稅所得額時扣除。
（三）特定事項
1、改制中資產評估增值的稅務處理
《關于全民所有制企業公司制改制企業所得稅處理問題的公告》（國家稅務總局公告2017年第34號）明確，全民所有制企業改制為國有獨資公司或者國有全資子公司，屬于財稅〔2009〕59號文件第四條規定的“企業發生其他法律形式簡單改變”的，可依照以下規定進行企業所得稅處理：“改制中資產評估增值不計入應納稅所得額；資產的計稅基礎按其原有計稅基礎確定；資產增值部分的折舊或者攤銷不得在稅前扣除。全民所有制企業資產評估增值相關材料應由改制后的企業留存備查。”
由于改制前后，資產權屬未發生變化，也沒有發生實際交易，資產評估增值不計入當期所得，可以有效減輕改制企業的負擔。該公告同時規定，改制后評估增值的資產，其計稅基礎應與原有計稅基礎保持一致。資產增值部分享受了遞延納稅待遇，其資產增值部分對應的折舊或者攤銷也不得在稅前扣除。該公告僅指由一個全民所有制企業整體改制為一個公司的形式。全民所有制企業改制為國有獨資公司或者國有全資子公司，改制前后股東沒有變化，財產權屬沒有變化，都是100%國家所有，滿足法律形式的簡單改變，適用本《公告》。改制為國有控股公司等其他情形的，則不適用本《公告》。
2、境外所得抵免時的完稅證明問題
《關于企業境外承包工程稅收抵免憑證有關問題的公告》（國家稅務總局公告2017年第41號）明確，企業以總分包或聯合體方式在境外實施工程項目（包括但不限于工程建設、基礎設施建設等項目，下同），其來源于境外所得已在境外繳納的企業所得稅稅額，可按本公告規定以總承包企業或聯合體主導方企業開具的《境外承包工程項目完稅憑證分割單（總分包方式）》或《境外承包工程項目完稅憑證分割單（聯合體方式）》作為境外所得完稅證明或納稅憑證進行稅收抵免。
二、增值稅發票管理新要求對企業所得稅稅前扣除的影響
（一）關注營改增帶來的增值稅發票開具的新要求
《發票管理辦法》規定，所有單位和從事生產、經營活動的個人在購買商品、接受服務以及從事其他經營活動支付款項，應當向收款方取得發票。因為，從企業所得稅角度看，對于屬于增值稅應稅行為，均應開具發票。在所得稅稅前扣除時，發票作為主要的合法有效扣除憑證，是支持一項支出能否稅前扣除的重要依據。作為企業所得稅最重要的扣除憑證，增值稅發票使得兩稅在此緊密交集。因此，關于增值稅發票開具的一些具體規則應給予關注，尤其是新的政策口徑，增值稅發票的文件盡管打上增值稅的印記，但屬于企業所得稅的稅前扣除風控必須把握的方面。
1、購買方納稅人識別號欄的填寫
《關于增值稅發票開具有關問題的公告》（國家稅務總局公告2017年第16號，以下簡稱“16號公告”）規定，自2017年7月1日起，購買方為企業的，索取增值稅普通發票時，應向銷售方提供納稅人識別號或統一社會信用代碼；銷售方為其開具增值稅普通發票時，應在“購買方納稅人識別號”欄填寫購買方的納稅人識別號或統一社會信用代碼。不符合規定的發票，不得作為稅收憑證。銷售方開具增值稅發票時，發票內容應按照實際銷售情況如實開具，不得根據購買方要求填開與實際交易不符的內容。銷售方開具發票時，通過銷售平臺系統與增值稅發票稅控系統后臺對接，導入相關信息開票的，系統導入的開票數據內容應與實際交易相符，如不相符應及時修改完善銷售平臺系統。
在國家稅務總局貨物和勞務稅司有關負責人就增值稅發票開具有關問題答問中，就一些特例作出說明。
問：經稅務機關批準開具印有企業名稱的發票是否需要填寫納稅人識別號?
答：16號公告僅適用于通過增值稅稅控開票系統開具的增值稅普通發票，對于使用印有企業名稱發票的行業，如電商、成品油經銷等，可暫不填寫購買方納稅人識別號，仍按照企業現有方式開具發票。
2、備注欄的填寫
提供建筑服務，納稅人自行開具或者稅務機關代開增值稅發票時，應在發票的備注欄注明建筑服務發生地縣（市、區）名稱及項目名稱。銷售不動產，納稅人自行開具或者稅務機關代開增值稅發票時，應在發票“貨物或應稅勞務、服務名稱”欄填寫不動產名稱及房屋產權證書號碼（無房屋產權證書的可不填寫），“單位”欄填寫面積單位，備注欄注明不動產的詳細地址。出租不動產，納稅人自行開具或者稅務機關代開增值稅發票時，應在備注欄注明不動產的詳細地址。國稅機關為跨縣（市、區）提供不動產經營租賃服務、建筑服務的小規模納稅人（不包括其他個人），代開增值稅發票時，在發票備注欄中自動打印“YD”字樣。
《關于停止使用貨物運輸業增值稅專用發票有關問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第99號）規定，增值稅一般納稅人提供貨物運輸服務，使用增值稅專用發票和增值稅普通發票，開具發票時應將起運地、到達地、車種車號以及運輸貨物信息等內容填寫在發票備注欄中，如內容較多可另附清單。其中鐵路運輸企業受托代征的印花稅款信息，可填寫在發票備注欄中。
《關于保險機構代收車船稅開具增值稅發票問題的公告》（國家稅務總局公告2016年第51號）規定，保險機構作為車船稅扣繳義務人，在代收車船稅并開具增值稅發票時，應在增值稅發票備注欄中注明代收車船稅稅款信息。具體包括：保險單號、稅款所屬期（詳細至月）、代收車船稅金額、滯納金金額、金額合計等。
（二）取得“未發生銷售行為的不征稅項目”發票的稅前扣除問題
在實務中，一項支出是否應取得發票，以該支出收取方是否發生增值稅應稅行為，是否應繳納增值稅作為判定標準。《關于營改增試點若干征管問題的公告》（國家稅務總局公告2016年第53號）規定：九、（十一）增加6“未發生銷售行為的不征稅項目”，用于納稅人收取款項但未發生銷售貨物、應稅勞務、服務、無形資產或不動產的情形。“未發生銷售行為的不征稅項目”使用“未發生銷售行為的不征稅項目”編碼，發票稅率欄應填寫“不征稅”，不得開具增值稅專用發票。在《關于增值稅發票管理若干事項的公告》（國家稅務總局公告2017年第45號）附件商品和服務稅收分類編碼表中，明確列舉12項不征稅項目可開具增值稅普通發票。增值稅的這項開具規定，主要是由于支出方發生支出而收取方未達到納稅義務發生的條件，從常規看，可以不開具發票，但該規定可協調支出方與收取方的處理，在收取方收取款項未發生增值稅納稅義務時加強對支出的一方支出真實性的佐證。
以預付卡銷售為例，對于購卡人而言，在之后的交易環節中，無法再取得任何發票證明該項支出。此時，對于企業購買充值預付卡取得普通發票，可以作為稅前扣除的合規憑據，但扣除時點需要注意，應在業務實際發生時稅前扣除。按照購買或充值、發放和使用等不同情形進行以下稅務處理：在購買和充值環節，預付卡應作為資產管理，購買或充值時發生相關支出不能稅前扣除。在發放環節，憑相關內外部憑證，證明預付卡所有權已經發生轉移，根據使用用途進行歸類，按照稅法規定進行稅前扣除。如：發放給員工可作為福利費，發放給客戶的屬于業務招待費按照相應規定稅前扣除。
（三）善意取得虛開增值稅發票稅前扣除問題
最近一個階段，稅務機關加大打擊虛開發票力度，從稅務機關掌握口徑看，善意取得情形在增值稅處理方面有明確規定，主要依據《國家稅務總局關于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發票處理問題的通知》（國稅發〔2000〕187號）《國家稅務總局關于納稅人善意取得虛開增值稅專用發票已抵扣稅款加收滯納金問題的批復》（國稅函〔2007〕1240號）等文件規定，而在企業所得稅處理方面無明確規定。盡管同一事項在不同稅種之間稅務處理可能不同，但對于業務實質的判斷應是一致的，不應出現對一個業務兩種定性。參照增值稅相關規定中對于業務本身定性，在上述文件中對于善意取得發票的性質有明確定義：“購貨方與銷售方存在真實的交易，銷售方使用的是其所在省（自治區、直轄市和計劃單列市）的專用發票，專用發票注明的銷售方名稱、印章、貨物數量、金額及稅額等全部內容與實際相符，且沒有證據表明購貨方知道銷售方提供的專用發票是以非法手段獲得的。”《企業所得稅法》第八條是稅前扣除應遵從的重要原則，“企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除”。《企業所得稅法實施條例》第二十七條：“企業所得稅法第八條所稱有關的支出，是指與取得收入直接相關的支出。企業所得稅法第八條所稱合理的支出，是指符合生產經營活動常規，應當計入當期損益或者有關資產成本的必要和正常的支出。”
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