企業(yè)吸收合并的稅收策劃

A公司為一家境內(nèi)農(nóng)產(chǎn)品深加工企業(yè)，B公司為 一家境內(nèi)農(nóng)產(chǎn)品初加工企業(yè)，兩個(gè)公司的最終控制方均為C自然人，且兩個(gè)公司盈利性均比較好，不存在可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度彌補(bǔ)的虧損額。A公司與B公司計(jì)劃對(duì)公司優(yōu)勢(shì)資源進(jìn)行整合，擬進(jìn)行資產(chǎn)重組，以滿足公司進(jìn)行外部融資的需求。資產(chǎn)重組方式為吸收合并, 其中A公司為合并方，B公司為被合并方。重組事項(xiàng) 完成后，將B公司進(jìn)行注銷，B公司現(xiàn)有股東成為合并方A公司的新股東。本文對(duì)吸收合并過程中涉及的主要稅費(fèi)進(jìn)行分析。

一、增值稅

1.稅收政策依據(jù)

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅 問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第13號(hào)）規(guī)定:“納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、 置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。”

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組增值稅留抵 稅額處理有關(guān)問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第55號(hào)）規(guī)定：“增值稅一般納稅人（以下稱“原納稅人”）在資產(chǎn)重組過程中，將全部資產(chǎn)、負(fù)債和 勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他增值稅一般納稅人（以下稱“新 納稅人”），并按程序辦理注銷稅務(wù)登記的，其在辦理注銷登記前尚未抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額可結(jié)轉(zhuǎn)至新納稅人處 繼續(xù)抵扣。”

2.需滿足的條件

B公司需將全部資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給A公司。

二、土地增值稅

1.稅收政策依據(jù)

《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組有關(guān)土 地增值稅政策的通知》（財(cái)稅[2015]5號(hào)）第二條規(guī)定：“按照法律規(guī)定或者合同約定，兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)合并為一個(gè)企業(yè)，且原企業(yè)投資主體存續(xù)的，對(duì)原企業(yè)將國(guó)有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更到合并后的企業(yè)， 暫不征土地增值稅。”

2.需滿足的條件

要達(dá)到上述土地增值稅優(yōu)惠條件，則要滿足有關(guān) “原企業(yè)投資主體存續(xù)的”要求，即A公司、B公司 原股東均存續(xù)。

三、契稅

1.稅收政策依據(jù)

《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》（財(cái)稅[2018]17號(hào))第三條規(guī)定:“兩個(gè)或兩個(gè)以上的公司，依照法律規(guī)定、合同約定，合并為一個(gè)公司，且原投資主體存續(xù)的，對(duì)合并后公司承受原合并各方土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。”第十條規(guī)定：“本通知所稱投資主體存續(xù)，是指原企業(yè)、事業(yè)單位的出資人必須存在于改制重組后 的企業(yè)，出資人的出資比例可以發(fā)生變動(dòng)。”

2.需滿足的條件

要達(dá)到上述契稅優(yōu)惠條件，則要滿足有關(guān)“原投 資主體存續(xù)的”要求，即A公司、B公司原股東均存續(xù)。

四、企業(yè)所得稅

1.稅收政策依據(jù)

《財(cái)政部  國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所 得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅[2009]59號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“59號(hào)文”）第一條第（五）項(xiàng)規(guī)定：“合并，是 指一家或多家企業(yè)（以下稱為“被合并企業(yè)”）將其全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè)（以下稱為“合并企業(yè)”），被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實(shí)現(xiàn)兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)的依法合并。”第五條規(guī)定:“企業(yè)重組同時(shí)符合下列條件的， 適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定:（一）具有合理的商業(yè)目的， 且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。（二）被收購(gòu)、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知規(guī)定的比例。（三）企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。（四）重組交易對(duì)價(jià)中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定比例。（五）企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。”第六條規(guī)定：“企業(yè)重組符合本通知第五條規(guī)定條件的，交易各方對(duì)其交易中的股權(quán)支付部分，可以按以下規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理：……（六）企業(yè)合并，企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%,以及同一控制下且不需要支付對(duì)價(jià)的企業(yè)合并，可以選擇按以下規(guī)定處理：1.合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。2.被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承繼。3.可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值x截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國(guó)家發(fā)行的最長(zhǎng)期限的國(guó)債利率。4.被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。” 第十一條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生符合本通知規(guī)定的特殊性重組條件并選擇特殊性稅務(wù)處理的，當(dāng)事各方應(yīng)在該重組業(yè)務(wù)完成當(dāng)年企業(yè)所得稅年度申報(bào)時(shí)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交書面?zhèn)浒纲Y料，證明其符合各類特殊性重組 規(guī)定的條件。企業(yè)未按規(guī)定書面?zhèn)浒傅模宦刹坏冒刺厥庵亟M業(yè)務(wù)進(jìn)行稅務(wù)處理。”

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》的公告（國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第4 號(hào)）第三條第（四）項(xiàng)規(guī)定：“合并中當(dāng)事各方，指合并企業(yè)、被合并企業(yè)及各方股東。”第七條第（四）項(xiàng)規(guī)定：“企業(yè)合并，以合并企業(yè)取得被合并企業(yè)資產(chǎn)所有權(quán)并完成工商登記變更日期為重組日。”第九條規(guī)定：“本辦法所稱評(píng)估機(jī)構(gòu)，是指具有合法資質(zhì) 的中國(guó)資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)。”第十七條規(guī)定：“企業(yè)重組主 導(dǎo)方，按以下原則確定：……（四）吸收合并為合并 后擬存續(xù)的企業(yè)……”第十八條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生重組業(yè)務(wù)，按照《通知》（財(cái)稅2009年59號(hào)）第五條第（一）項(xiàng)要求，企業(yè)在備案或提交確認(rèn)申請(qǐng)時(shí)，應(yīng)從以下方面說明企業(yè)重組具有合理的商業(yè)目的:（一）重組活動(dòng)的交易方式。即重組活動(dòng)釆取的具體形式、交易背景、交易時(shí)間、在交易之前和之后的運(yùn)作方式和有關(guān)的商業(yè)常規(guī)；（二）該項(xiàng)交易的形式及實(shí)質(zhì)。即形式上交易所產(chǎn)生的法律權(quán)利和責(zé)任，也是該項(xiàng)交易的法律后果。另外，交易實(shí)際上或商業(yè)上產(chǎn)生的最終結(jié)果；（三）重組活動(dòng)給交易各方稅務(wù)狀況帶來的可能變化；（四）重組各方從交易中獲得的財(cái)務(wù)狀況變化；（五） 重組活動(dòng)是否給交易各方帶來了在市場(chǎng)原則下不會(huì)產(chǎn)生的異常經(jīng)濟(jì)利益或潛在義務(wù)；（六）非居民企業(yè)參與重組活動(dòng)的情況。”第十九條規(guī)定：“《通知》（即59 號(hào)文）第五條第（三）和第（五）項(xiàng)所稱‘企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)’，是指自重組日起計(jì)算的連續(xù)12 個(gè)月內(nèi)。”第二十一條規(guī)定：“《通知》第六條第（四） 項(xiàng)規(guī)定的同一控制，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制并非暫時(shí)性的。能夠?qū)⑴c合并的企業(yè)在合并前后均實(shí)施最終控制權(quán)的相同多方，是指根據(jù)合同或協(xié)議的約定，對(duì)參與合并企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策擁有決定控制權(quán)的投資者群體。在企業(yè)合并前，參與合并各方受最終控制方的控制在12個(gè)月以上，企業(yè)合并后所形成的主體在最終控制方的控制時(shí)間也應(yīng)達(dá)到連續(xù)12個(gè)月。” 第二十五條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生《通知》第六條第（四）項(xiàng)規(guī)定的合并，應(yīng)準(zhǔn)備以下資料:（一）當(dāng)事方企業(yè)合并的總體情況說明。情況說明中應(yīng)包括企業(yè)合并的商業(yè)目的；（二）企業(yè)合并的政府主管部門的批準(zhǔn)文件；（三）企業(yè)合并各方當(dāng)事人的股權(quán)關(guān)系說明；（四）被合并企業(yè)的凈資產(chǎn)、各單項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債及其賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)等相關(guān)資料；（五）證明重組符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件的資料，包括合并前企業(yè)各股東取得股權(quán)支付比例情況、以及12個(gè)月內(nèi)不改變資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、原主要股東不轉(zhuǎn)讓所取得股權(quán)的承諾書等；（六）工商部門核準(zhǔn)相關(guān)企業(yè)股權(quán)變更事項(xiàng)證明材料；（七）主管稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供的其他資料證明。”

2.需滿足的條件

通過對(duì)上述企業(yè)所得稅重組稅收政策文件的分析，A公司擬對(duì)B公司進(jìn)行吸收合并，符合企業(yè)所得稅特殊性重組的有關(guān)規(guī)定，分析如下。

（1）A公司與B公司進(jìn)行的企業(yè)合并，具有合理的商業(yè)目的，最終目的是對(duì)企業(yè)的優(yōu)勢(shì)資源進(jìn)行整合，滿足企業(yè)外部融資需求。A公司與B公司合并前均有較大的盈利，不存在未彌補(bǔ)的虧損，且B公司為農(nóng)產(chǎn)品初加工企業(yè)，享受免征企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，該合并行為并不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。

（2）被收購(gòu)、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合59號(hào)文規(guī)定的比例。A公司與B公司均為同一 控制下的兩個(gè)企業(yè)，參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制并非暫時(shí)性的。該企業(yè)合并屬于不需要支付對(duì)價(jià)的企業(yè)合并。

（3）企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。A公司主要從事農(nóng)產(chǎn)品深加工業(yè)務(wù)，B公司主要從事農(nóng)產(chǎn)品初加工業(yè)務(wù)，行業(yè) 轉(zhuǎn)換成本較高，且公司股東沒有其他改變現(xiàn)有經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)性質(zhì)的意圖。故合并后，并不改變?cè)袑?shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。

（4）企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在 重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。合并后，合并方股東仍為原有股東，且不會(huì)在12個(gè)月內(nèi)轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。

在滿足上述條件的情況下，可以選擇按照文件規(guī)定進(jìn)行企業(yè)所得稅的特殊性稅務(wù)處理，即：A公司接受B公司資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以B公司的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定；B公司股東取得A公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ), 以其原持有的B公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。