個人所得稅匯算清繳事項解析

2018年8月31日，第十三屆全國人民代表大會常務委員會第五次會議通過《關于修改＜中華人民共和國個人所得稅法＞的決定》，標志著我國在建立綜合與分類相結合的個人所得稅稅制上邁出關鍵的一步。首次把工資薪金所得、勞務報酬所得、稿酬所得及特許權使用費所得四項內容列為綜合所得的范圍。

在新的個稅體制下，全年結束后需要匯總個人綜合所得，重新計算個人所得稅，確定最終稅額，多退少補，這被稱為匯算清繳。匯算清繳是實現稅負公平的需要，確保個稅綜合稅制能發揮收入調節功能，調節收入差距，促進社會公平。
　　世界上絕大多數采取個稅綜合稅制的國家，納稅人第二年都需要匯算清繳，這是納稅人的義務。納稅人也將由被動扣繳向主動申報轉變，有利于增強納稅人的稅收意識和稅收認同感。

圖１　我國目前個人所得稅的混合征收制應納稅額的計算類別及內容

對個稅綜合所得應納稅額的計算，本文分別介紹預扣預繳和匯算清繳，并舉例說明。

一、預扣預繳

　　（一）工資、薪金所得的預扣預繳
　　扣繳義務人向居民個人支付工資、薪金所得時，應當按照累計預扣法計算預扣稅款，并按月辦理扣繳申報。
　　累計預扣法，是指扣繳義務人在一個納稅年度內預扣預繳稅款時，以納稅人截至當前月份累計工資、薪金所得累計收入減去累計免稅收入、累計減除費用、累計專項扣除、累計專項附加扣除和累計依法確定的其他扣除后的余額為累計預繳應納稅所得額，根據工資、薪金所得稅預扣預繳率表（表1），計算累計應預扣預繳稅額，再減去累計減免稅稅額和累計已預扣預繳稅額，以確定本期應預扣預繳稅額的一種計算方法。

表1居民個人工資、薪金所得稅預扣預繳率表

當余額為負值時，暫不退稅，納稅年度終了后余額仍為負值時，可通過年度匯算清繳、多退少補。計算公式為：
    本期應預扣預繳稅額＝（累計預扣預繳應納稅所得額×預扣率－速算扣除數）－累計減免稅額－累計已預扣預繳額。

累計預扣預繳應納稅所得額＝累計收入－累計免稅收入－累計減除費用－累計專項扣除－累計專項附加扣除－累計依法確定的其他扣除。
    累計減除費用＝ 5000元（月）×當期月份數。

舉例說明：自然人王平（系獨生子女）軟件工程師，為個稅居民納稅人，在北京市某科技公司工作，2019年1月工資收入額16000元，當月專項扣除“三險一金”為工資收入的22.4%、繼續教育扣除額400元、住房租金扣除額1500元、贍養老人扣除額2000元、子女教育扣除額1000元，專項附加扣除額合計4900元，無其他扣除額。計算應預扣預繳1月應繳納個人所得稅。
    1月應納稅所得額＝16000－ 5000－ 16000×22.4%－4900＝2516（ 元）。
    1月預扣預繳個人所得稅＝ 2516×3%－ 0＝75.48（元）。
    承接上例，王平2月工資收入額17000元，專項扣除額、專項附加扣除額和免征額與1月相同；2月應預扣預繳的個人所得稅計算如下：
    累計應納稅所得額＝（16000 + 17000）－5000×2－（16000+17000）×22.4%－4900×2 ＝ 5808（元）。2月預扣預繳個人所得稅＝5808×3%－75.48＝98.76（元）。
    3月至12月應預扣預繳個人所得稅的計算原理同上，因篇幅所限，不贅述。

2019年王平全年工資收入總額230000元，專項扣除51520元，專項附加扣除58800元，無其他扣除額，那么全年預扣預繳個人所得稅合計應為3448元。
    （二）勞務報酬所得的預扣預繳
    對勞務報酬所得稅法規定：扣繳義務人向居民個人支付勞務報酬所得，每次收入不超過4000元（含）的，扣除費用按800元計算；每次收入4000元以上的，扣除費用按20%計算；勞務報酬所得適用20%~40%的超額累進稅率。居民個人勞務報酬所得預扣預繳率見表2

表2居民個人勞務報酬所得預扣預繳率表

    勞務報酬所得應預扣預繳稅額＝預扣預繳應納稅所得額×預扣率－速算扣除數。
    承接上例：王平2019年3月去A地講學5天，獲得勞務收入8000元，應預繳的個人所得稅計算如下：應納稅所得額＝ 8000×（1－20%）＝6400（元）。

預繳個人所得稅＝6400×20%＝1280 （元）。

（三）稿酬所得的預扣預繳
    對稿酬所得稅法規定：每次收入不超過4000元（含）的，扣除費用按800元計算；每次收入4000元以上的，扣除費用按20%計算；稿酬所得適用20%的比例預扣率，稿酬所得的收入額減按70%計算，以每次收入額為應納稅所得額。稿酬所得應預扣預繳稅額＝預扣預繳應納稅所得額×20%。
    承接上例：王平在2019年6月取得一筆稿酬收入6000元，應預繳的個人所得稅計算如下：
    應納稅所得額= 6000×（1—20%）×70%＝3360（元）。
    預繳個人所得稅＝3360×20%＝ 672 （元）。

（四）特許權使用費所得的預扣預繳
    對特許權使用費所得稅法規定：每次收入不超過4000元（含）的，扣除費用按800元計算；每次收入4000元以上的，扣除費用按20%計算，特許權使用費所得適用20%的比例預扣率。特許權使用費所得應預扣預繳稅額＝預扣預繳應納稅所得額×20%。
    承接上例：王平在2019年11月將擁有的一項專利技術的使用權轉讓給本市的一家汽車制造商，獲得收入20000元，應預繳的個人所得稅計算如下：
    應納稅所得額＝200000×（1－20%）＝16000（元），預繳個人所得稅＝16000×20%＝3200 （元）。

    二、匯算清繳

在匯算清繳前，首先應明確稅法規定的需要辦理匯算清繳的情形，一共有如下四種：第一，從兩處以上取得綜合所得，且綜合所得年收入額減去專項扣除的余額超過6萬元；第二，取得勞務報酬所得、稿酬所得、特許權使用費所得中一項或者多項所得，且綜合所得年收入額減去專項扣除的余額超過6萬元；第三，納稅年度內預繳稅額低于應納稅額；第四，納稅人申請退稅。納稅人申請退稅，應提供其在中國境內開設的銀行賬戶，并在匯算清繳地就地辦理稅款退庫。

另外，根據2019年11月20日召開的國務院常務會議，為了減輕納稅人的負擔，暫定兩年內對綜合所得年收入不超過12萬元或年度補稅金額不超過400元的，免除匯算清繳義務。

根據以上規定，王平需要辦理匯算清繳，并應按照以下步驟匯算清繳。
    （一）確定年收入總額、應納稅所得額、稅率及應納稅額
    年收入總額＝工資、薪金所得收入＋勞務報酬所得收入＋稿酬所得收入＋特許權使用費所得收入＝230000＋8000×（1－20%）＋6000×（1－ 20%） × 70%＋20000×（1－20%） ＝255760 （元）。
    在匯總年度收入總額時應特別注意：工資、薪金所得全額計入收入額；而勞務報酬所得、特許權使用費所得的收入額為實際取得勞務報酬、特許權使用費收入的80%；稿酬所得的收入額在扣除20%費用額的基礎上，再減按70%計算，即稿酬所得的收入額為實際取得稿酬收入的56%。
    綜合所得應納稅所得額＝年收入總額－6萬元－專項扣除－專項附加扣除－依法確定的其他扣除＝255760－60000 －230000× 22. 4%－4900× 12－0＝85440（元）
    表3 綜合所得個人所得稅稅率表

根據表3，王平全年應納稅所得額不超過36000部分按照3%稅率，超過部分按照10%的稅率。全年應納稅額＝36000× 3%＋（ 85440－36000）×10% ＝6024 （元），或全年應納稅額＝85440×10%－2520＝6024 （元）。
    （二）確定全年累計預扣稅額
    根據前面計算，王平的工資、薪金預扣預繳個人所得稅合計3448元，勞務報酬所得預繳納個人所得稅1280元，稿酬所得預繳納個人所得稅672元，特許權使用費所得預繳納個人所得稅3200元。累計預扣預繳稅額合計＝3448＋1280＋672＋3200＝8600（元）。

（三）確定補稅或退稅額
    前面已經計算確定：王平全年應納稅額為6024元，全年預扣預繳8600元的個人所得稅，個人所得稅匯算時需要申請退稅，退稅金額＝8600－6024＝2576（元）。

    三、納稅申報的填列

    個人所得稅實行源泉分項綜合扣繳和納稅人自行申報兩種繳納辦法，以支付所得的單位或個人為扣繳義務人。納稅人可以委托扣繳義務人或者其他單位和個人辦理匯算清繳，填列《個人所得稅年度自行納稅申報表》。并需要準備與收入、專項扣除、專項附加扣除、依法確定的其他扣除、捐贈、享受稅收優惠等相關資料，并按規定留存備查或報送。
    （一）填列要求
    1.稅款所屬期。納稅年度從公歷的1月1日起至12月31日截止。
    2.《納稅記錄》。從2019年開始《納稅記錄》替代了《稅收完稅證明》。納稅人在2019年1月1日以后取得應納稅所得并由扣繳義務人向稅務機關辦理了全員全額扣繳申報，或者國家稅法規定自行向稅務機關辦理納稅申報的，不論是否實際繳納稅款，均可以開具《納稅記錄》。納稅人可以通過電子稅務局、手機APP申請開具，也可以到辦稅服務廳申請開具和委托他人代為開具。同時，國家稅務機關提供相關驗證服務，支持通過電子稅務局、手機APP等方式來驗證。

3.納稅識別號。自然人的納稅識別號，是辦理各類涉稅事項的唯一代碼標識。有中國公民身份證的，其身份證號碼就是納稅識別號；沒有中國公民身份證號碼的，由稅務機關賦予其納稅人識別號。
    （二）特殊內容
    《個人所得稅年度自行納稅申報表》共有34個行次，多數行次可以直接填列，比較特殊的是：
    1.第6行“費用合計”。納稅人取得勞務報酬所得、稿酬所得、特許權使用費所得時，一律填寫減除20%費用合計金額，此處不考慮減征部分。
    2.第7行“免稅收入合計”。此行應填寫本年度符合稅法規定的免稅收入合計金額。應注意的是，稿酬所得的收入額減按70%計算，對減征的30%部分，填入本行。
    3.第9行“專項扣除合計”。本行填寫按規定本年度可以在稅前扣除的基本養老保險、基本醫療保險、失業保險、住房公積金的合計數，即分別為工資收入的8%、2%、0.4%、12%部分。
    4.第14行“專項附加扣除”。填寫按規定本年度可在稅前扣除的子女教育、繼續教育、大病醫療、住房貸款利息或住房租金、贍養老人等專項附加費用的合計金額。

5.第21行“其他扣除合計”。填寫按規定本年度可在稅前扣除的年金、商業健康保險、養老保險、允許扣除的稅費等其他扣除項目的合計金額。
    6.第27行“準予扣除的捐贈額”。填寫按規定本年度準予在稅前扣除的捐贈額的合計金額，即應納稅所得額的30%部分。

    四、境外所得反避稅規定

    居民個人從中國境外取得的所得，可以從其應納稅額中抵免已在境外繳納的個人所得稅稅額，但抵免額不得超過該納稅人境外所得依照稅法規定計算的應納稅額。

（一）稅務機關有權進行納稅調整的情形
    稅務機關有權進行納稅調整的情形有： 1.居民納稅人與其關聯方發生的經濟業務，不符合獨立交易原則，且沒有正當理由減少了納稅人或者關聯方應納稅額的； 2.由居民納稅人控制的、或者居民納稅人與居民企業共同控制的、設立在實際稅負明顯偏低的國家的企業，沒有合理經營需要，對應當歸屬于居民納稅人的利潤不進行分配或者減少分配的； 3.納稅人通過實施以減少、免除、推遲繳納稅款等不具有合理商業目的，通過安排而獲取不當稅收利益。
    （二）補稅及加征利息
    1.稅務機關依照上述三種情形做出納稅調整，需要補征稅款的，應當補征稅款，并依法加收利息。
    2.對依法加征的利息，按照稅款所屬納稅申報期最后一日中國人民銀行公布的與補稅期間同期的人民幣貸款基準利率計算，從稅款納稅申報期滿次日起至補繳稅款期限屆滿之日止按日加收。納稅人在補繳稅款期限屆滿前補繳稅款的，利息加收至補繳稅款之日。

五、特別事項

    1.境外取得的綜合所得
    居民納稅人從中國境內和境外取得的綜合所得、經營所得，應當分別合并計算應納稅額。納稅人境外所得依照稅法規定計算的應納稅額，是居民納稅人抵免已在境外繳納的綜合所得、經營所得和其他所得的所得稅稅額的限額。
    居民納稅人在中國境外某國實際已經繳納的個人所得稅稅額，低于按規定計算的來源于該國所得抵免限額的，應在中國繳納差額部分的稅款；超過來源于該國所得抵免限額的，其超過部分不得在本納稅年度應納稅額中抵免，但可在以后納稅年度來源于該國所得抵免限額的余額中補扣，補扣期限最長不得超過5年。

居民納稅人申請抵免已在境外繳納的個人所得稅稅額，應提供境外稅務機關出具的稅款所屬年度的有關納稅憑證。
    2.全年一次性獎金收入的計稅

對于個人取得的全年一次性獎金收入，在2021年12月31日前，可以不并入年綜合所得，以全年一次性獎金收入除以12個月得到的數額，以按月換算后的綜合所得稅稅率表（表3）確定適用稅率和速算扣除數，單獨計算納稅，其計算公式為：
    應納稅額＝全年一次性獎金收入×適用稅率－速算扣除數。
    對于居民納稅人取得全年一次性獎金，也可選擇并入當年綜合所得計算納稅。從2022年1月1日起，居民納稅人取得全年一次性獎金，應當并入當年綜合所得計算繳納個人所得稅。
    3.不超過12萬元暫免匯算清繳
    前已述及，國務院決定暫定兩年內對綜合所得年收入不超過12萬元或年度補稅金額較低的納稅人，免除匯算清繳義務。這意味著，至2020年底，個人如果匯總計算全年工資薪金、勞務報酬、稿酬、特許權使用費四項收入，不超過12萬元，就沒有向稅務局辦理匯算清繳的義務。

4.非居民納稅 人不辦理匯算清繳
    非居民納稅人取得工資、薪金所得，勞務報酬所得，稿酬所得和特許權使用費所得，有扣繳義務人的，由扣繳義務人按月或按次代扣代繳稅款，不辦理匯算清繳。只應在取得所得的次年6月30日前，向扣繳義務人所在地主管稅務機關辦理納稅申報并報送《個人所得稅自行納稅申報表（A表）》。有兩個以上扣繳義務人均未扣繳稅款的選擇向其中一處扣繳義務人所在地主管稅務機關辦理納稅申報。
    隨著我國個人所得稅改革的全面實施，一系列新政策陸續落地，而匯算清繳作為個人所得稅改革全面推進的最后一個關鍵節點，關系到千家萬戶的切身利益，關系到個人所得稅改革的順利完成，關系到國家治理體系和國家治理能力的深入推進，所以，我們每一個人都要提前做好計劃和準備，掌握必要的個稅匯算清繳知識，嚴格遵守納稅申報流程，自覺地反避稅，全力推動這項全新的征管制度平穩實施。